DECLARACIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD RESPECTO A UN DECRETO QUE INCREMENTÓ EL MONTO DE UN GRAVAMEN AL COMERCIO EXTERIOR

ABM


Introducción - Concepto de Tasa de Estadistica - Sentencia de la Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal - Breve enfoque técnico jurídico - Conclusión.
Por Abog. Claudia MARINELLI (VICEPRESIDENTE de la ASOCIACION ARGENTINA DE JUSTICIA CONSTITUCIONAL) y Profesora Titular de Derecho Constitucional y Administrativo, Legislación Aduanera I y II, de la Facultad de Ciencias Económicas (UAI) y Abog. Alejo Osvaldo BASUALDO MOINE (VOCAL del Instituto de Derecho Aduanero y Comercio Internacional de la ASOCIACION ARGENTINA DE JUSTICIA CONSTITUCIONAL. Asesor de ARCHIVOS DEL SUR SRL)

I.- INTRODUCCION: A modo de una sucinta introducción para ubicar el tema en contexto, cabe señalar que el Código Aduanero (CA) posibilitó la instauración de tributos al comercio exterior, aunque no exclusivamente con fines recaudatorios, sino, además, para la implementación de objetivos correspondientes a la administración del Estado, esencialmente como mecanismo de política económica, social y monetaria, según lo estatuyen los artículos 635 y 724 de dicho código en orden a los derechos de importación y exportación, respectivamente. En lo atinente a la importación el art. 664 del CA precisa que el Poder Ejecutivo Nacional (PEN), podrá gravar con derechos de importación esta operatoria en aras al cumplimiento de específicas finalidades relativas a la administración del Estado. Asimismo, el art. 755 de dicho digesto, además de posibilitar al PEN gravar con derechos de exportación dicha actividad, de su inciso 2 se desprende el precepto de que dicha facultad deberá ejercerse para el cumplimiento de finalidades análogas a las dispuestas para las importaciones. Esta atribución del PEN debe respetar varios requisitos -como se abundará "infra"- habida cuenta que para ´preservar el sistema de división de funciones que hacen a la esencia del sistema republicano de gobierno que establece la Constitución Nacional (CN), le está vedado al Poder Legislativo Nacional (PLN) delegar en el PEN el ejercicio de la potestad tributaria en general.
Los gravámenes al comercio exterior configuran una carga pecuniaria coactiva para el agente que efectúe la acción relativa a la norma que se destina a las arcas del Estado.
Así, en el caso de la tasa de estadística, gravamen sobre el cual girarán estas breves líneas, el mismo configura, por su naturaleza, un impuesto. Por ello, ya a esta altura, cabe advertir que la autorización delegada prevista en el CA, con la finalidad del cumplimiento de los amplios objetivos fiscales y extrafiscales del Estado, sin embargo, ha sido conferida sin determinar mínimamente los elementos esenciales de dicho tributo.
Es que, el PLN puede sancionar una norma estableciendo una concreta manifestación de su política ratificatoria de la legislación delegada, en tanto constituya su voluntad expresa de conferir rango de ley al contenido de las normas dictadas con anterioridad a su efectiva vigencia. Sin embargo, esa ratificación del Congreso carece de eficacia para convalidar una norma con efectos retroactivos (Corte Suprema de Justicia de la Nación -CSJN- Fallos: 321;347, considerando 10).
Atinente al caso concreto en análisis, el decreto del PEN nro. 332/19 (BO. 06/05/2019) fue dictado "en uso de las facultades conferidas por el art. 99 inciso 1 de la CN y por el art. 764 del CA. Al respecto, el art. 99 de la CN, en cuanto refiere a las atribuciones del presidente de la Nación, en su inciso 1 estatuye que es el jefe supremo de la Nación, jefe del gobierno y responsable de la administración general del país. Por su parte, el art. 764 del CA, reza "El Poder Ejecutivo queda facultado para modificar la alícuota de la tasa de estadística que se fijare".
Corresponde destacar que el decreto 108/99 dictado por el PEN había fijado la alícuota de la tasa de estadística en un 0,5% sobre el valor FOB de las mercaderías importadas.
Luego, el PEN, mediante decreto 332/19, estableció hasta el 31/12/2019, en un 2,5% la alícuota de la tasa de estadística contemplada en el art. 762 del CA, que reza: "La importación y la exportación, fuere definitiva o suspensiva, respecto de la cual se prestare con carácter general un servicio estadístico, podrá estar gravada con una tasa AD VALOREM por tal concepto".
En síntesis, dicha alícuota de la tasa de estadística fijada en un 2,5% se aplicó a la empresa "DASS ARGENTINA SRL", la cual, ante ello, planteó la inconstitucionalidad del decreto PEN 332/19 que la impuso, y motivó las actuaciones caratuladas "DASS ARGENTINA SRL c/EN-DGA s/Proceso de conocimiento", que será motivo de análisis en estas someras notas.
En lo esencial, corresponde señalar que la actora sostuvo que el decreto PEN 332/19 conculca el principio constitucional de reserva lega, pues el PLN ostenta competencia exclusiva para crear y modificar tributos.

II.- CONCEPTO DE TASA DE ESTADISTICA: En una primera aportación puede conceptualizarse, desde un horizonte genérico, que es una erogación pecuniaria exigida por el Estado en virtud de una ley y en ejercicio de su poder de imperio, por la prestación de un servicio público particularizado en el obligado al pago. Se trata de una especie de tributo.
Corresponde destacar que los estudiosos no han arribado a un concepto unívoco, tanto respecto a la naturaleza misma de la prestación como en lo concerniente de la determinación del monto a pagar. Aumenta esta controversia la circunstancia de que algunos autores analizan la cuestión desde un punto de vista económico, mientras que la mayoría de los tratadistas del derecho tributario efectúan el análisis desde una óptica jurídica.
Atinente a la materia aduanera, el denominado servicio de estadística no beneficia tan sólo a los comerciantes e industriales importadores o exportadores, sino que resulta indispensable para la administración del Estado. Por esto último, reviste interés público, según señala el tratadista Ricardo Xavier BASALDUA 1 quien añade que en muchos países la aduana está facultada para cobrar una pequeña tasa denominada "derechos de registro" o "derechos de estadística", que se impone en concepto de servicios prestados. Su modo de percepción aparece diversificado pues en algunos se aplica acorde a las cualidades específicas de las mercaderías y en función directa de ellas, mientras que, en otros, según la clase de vehículo que las transporta, la ruta que utilizan, etcétera.
Siguiendo al autor Gastón JEZE, destaca el Dr. BASALDUA que "puede ocurrir que la tasa propiamente dicha, con el tiempo, adquiera el carácter de impuesto como consecuencia de la elevación de la alícuota de la remuneración exigida, de manera que ya no exista ninguna relación entre el servicio prestado y la prestación recibida .... Una tasa que se transforma fácilmente en impuesto es el derecho de estadística".2
Por su parte, el especialista, Dra. Guillermo Pablo GALLI, destaca que ciertos impuestos que indebidamente son denominados tasas, pese a sustentarse en un servicio, son impuestos afectados o contribuciones especiales. Ello es así respecto de la tasa de estadística atinente a operaciones aduaneras, en cuanto dicho servicio está organizado esencialmente por un interés público de conocimiento por parte del Estado, de la realidad económica y social del país.3
El tratadista Rafael BIELSA sostuvo que el derecho de estadística es un impuesto porque no puede denominarse tasa a la contribución para la estadística pues es de interés fiscal mas no un servicio diferencial que se presta a un contribuyente.4
Del texto del art. 763 del CA se desprende que la importación o exportación, fuere definitiva o suspensiva, respecto de la cual se prestare con carácter general un servicio estadístico, podrá estar gravada con una tasa AD VALOREM por tal concepto.
Asimismo, cabe destacar que su efecto en el comercio internacional puede homologarse al de un derecho aduanero al añadirse a las barreras arancelarias, implicando un escollo más al tráfico internacional. Incluso, puede coadyuvar de un modo encubierto a resguardar las actividades nacionales de la competencia extranjera.
Explica el autor BASALDUA que, en caso de tratarse de una tasa, su importe debe indefectiblemente guardar relación con el servicio prestado pues, en la medida en que lo supere, ostentará la naturaleza de un impuesto y no de una tasa. De allí que la alícuota de la tasa no debe ser proporcional al valor de la mercadería, sino que debe relacionarse con el costo de los servicios prestados. 5
En sintonía con este último concepto, el GATT de 1994, Artículo II, Párrafo 2. Inciso c) reconoce a los miembros de la OMC la prerrogativa de aplicar derechos u otras cargas proporcionales al costo de los servicios prestados respecto a la importación de cualquier mercadería. En esa tesitura, el Artículo VIII, PÁRRAFO 1ª) del GATT dispone que todos los derechos y cargas de cualquier naturaleza que sean, distintos de los derechos de importación y de exportación y de los impuestos a que se refiere el Artículo III, se limitarán al costo aproximado de los servicios prestados y no deberán constituir una protección indirecta de los productos nacionales ni gravámenes de carácter fiscal aplicados a la importación o a la exportación.

III.- SENTENCIA DE LA CAMARA EN LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL: La firma "DASS ARGENTIA SRL" dedujo una acción declarativa contra el PEN y la DGA a efectos de obtener la declaración de inconstitucionalidad del decreto PEN 332/19 que incrementó con carácter transitorio la alícuota correspondiente a la tasa de estadística al 2,5%.
La sentencia dictada por el Juzgado Nacional de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo Federal (JNCAF) nro. 12, hizo lugar a la demanda aplicando las costas a la accionada.
El fallo del tribunal de grado fue recurrido por ambas partes, quienes dedujeron apelación por los motivos que se especificarán "infra", los cuales fueron desestimados por la Sala I de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (CNACAF) quedando firme en todas sus partes la sentencia de primera instancia, aplicándose las costas de la Alzada a la accionada.
Un sucinto resumen del fallo dictado por el JNCAF nro.12 pone de manifiesto que en el mismo se dijo que la CSJN expresó categóricamente que los principios y preceptos constitucionales prohíben a otro poder que no sea el legislativo el establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas, añadiendo que ninguna carga tributaria resulta exigible sin la existencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos previstos en la CN, es decir, válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones.
En esta tesitura, el fallo de grado dispone declarar la inconstitucionalidad del decreto PEN 332/19 porque elevó la alícuota de la tasa de estadística prevista en el art. 764 del CA sin que existieran pautas y límites precisos mediante una clara política legislativa. De modo tal que el PEN ha incursionado en una materia reservada al PLN.
Por ello, ordena el fallo que, por quien corresponda, el servicio aduanero efectúe la liquidación de las sumas abonadas en concepto de tasa de estadística en la parte que supere el monto a pagar con la aplicación de la alícuota del 0,5% que regía anteriormente.
Indica el decisorio que la devolución debe realizarse en moneda nacional según la doctrina establecida por la CSJN en la causa "CENCOSUD SA (TF 29.535-A) c/ DGA" del 15/05/2015.
Asimismo, se establece que las sumas a reintegrar deberán liquidarse desde la solicitud de repetición expresada en el escrito titulado "AMPLIA DEMANDA" hasta el 31/08/2022, aplicando la tasa efectiva mensual publicada por AFIP - conforme Art. 4, 1° párrafo 6 de la Resolución ME nro. 599/2019- y, desde el 01/09/2022 hasta el momento del efectivo pago, aplicando la tasa del Art. 4° de la Resolución ME nro. 559/22.
"DASS ARGENTINA SRL" Y AFIP-DGA apelaron la sentencia de grado y expresaron agravios.
La crítica de la actora se centró en la liquidación de la deuda establecida por el a quo en moneda nacional pues, además de contrariar la normativa vigente, su aplicación ocasionaría un serio perjuicio patrimonial a su parte.
En lo esencial, la queja expresa que la devolución de la deuda en dólares, convertida a moneda nacional al tipo de cambio vigente en la fecha en que abonó la tasa de estadística, no se corresponde con el valor real en la actualidad.
Arguye que, acorde con lo dispuesto por el art. 20 de la ley 23.905, corresponde determinar la equivalencia en moneda nacional de las sumas repetidas al tipo de cambio vigente al día anterior al efectivo pago que la AGFIP-DGA realice a la actora en cumplimiento de la sentencia.
Asimismo, sostiene la actora que la aplicación de intereses según lo dispuso el fallo de grado, se torna improcedente por cuanto produciría grave menoscabo a su patrimonio con el consabido enriquecimiento sin causa en favor de la parte demandada. En esa tesitura, menciona que la Resolución nro. 599/2022 del ME establece una tasa fija mensual del 3,84% que en nada se corresponde con la realidad, tornándose a todas luces irrazonable al desencadenar un grave menoscabo patrimonial para la actora y el enriquecimiento sin causa en favor de la demandada.
Expresa en su agravio la actora, que para que la reparación no resulte incompleta, se debe aplicar la tasa pasiva promedio que publica el Banco Central de la República Argentina.
A su turno, la AFIP-DGA expresó que postulaba la revocatoria del fallo emitido por el JNCAF nro. 12, aduciendo -en lo esencial- que la delegación emergente del art. 764 del CA al PEN para modificar la alícuota, invocado por el PEN para justificar el decreto 332/19, deviene plenamente válida pues, tratándose de una tasa se torna innecesario exigirle al PLN que establezca pautas o límites para su fijación, toda vez que dichas cuestiones se hallan determinadas de antemano en atención al costo de prestación del servicio.
Por lo demás, expresó la AFIP-DGA, que, razones de equidad y política fiscal, determinan que quienes efectúen las operaciones que motivan la actividad del Estado, deben afrontar el costo que de ellas deriva.
Agrega la accionada que en autos no se acreditó el carácter irrazonable de la alícuota legalmente fijada, aduciendo que la acreditación de tales vicios en la imposición de un gravamen exige la demostración concreta de tales circunstancias por parte de quien las alega.
Además, la alícuota no excede el costo actual de los servicios prestados por lo cual no está en colisión con la norma material emergente del Art. VIII del Acuerdo General Sobre Aranceles y Comercio (GATT). Es que dicha norma adolece de carácter operativo directo pues no fija logaritmos ni parámetros a tal efecto, ni alícuota máxima, dejando librado a los Estados signatarios la forma de implementar, de manera paulatina, el compromiso asumido.
Se agravia la quejosa por cuanto la sentencia dictada por el JNCAF nro. 12, declara la inconstitucionalidad del decreto PEN nro. 332/19, pero no se refiere acerca de la constitucionalidad del art. 764 del CA, pese a que el dictado del decreto PEN 332/19 se fundamenta en la facultad otorgada al PEN por dicho art. 764 recién referido.
Por su parte, el fiscal general dictaminó que la cuestión debe ser resuelta a la luz de la doctrina de la CSJN establecida en el precedente "CAMARONERA PATAGONICA". Añadió que la inconstitucionalidad de la Resolución nro. 559/2022, introducida por la actora en su expresión de agravios, no puede prosperar pues no fue propuesta en la primera oportunidad procesal.
Al momento de decidir su voto, el Sr. Juez de Cámara, Dr. Rodolfo Eduardo FACIO dijo, refiriéndose a la queja de AFIP-DGA que, en situaciones similares a los autos en trato, donde se establecieron mediante decretos del PEN y Resoluciones Ministeriales tributos ("SANCOR COOP. Unidos LTDA. c/ EN - M J y DD HH s/ proceso de conocimiento"; "CAMARONERA PATAGONICA" [Fallos: 337:2388]; "BUNGE ARGENTINA SA [TFN 37.994-A] s/ recurso directo de organismo externo", etcétera) esta Sala expuso y aplicó los lineamientos adoptados por la CSJN.
Preconiza el Dr. FACIO que la CN prescribe como regla primordial en los Artículos 4°, 17 y 52 que solo el Congreso impone las contribuciones referidas en el primero de ellos.
También expresó el cimero tribunal que "los principios y preceptos constitucionales prohíben a otro poder que el legislativo el establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas" (Fallos: 155:290; 248:482; 303:245; 312:912, entre otros).
Además, afirmó la CSJN que ninguna carga tributaria puede exigirse sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, o sea, válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones (Fallos: 316:2329; 318:1154; 319:3400 y 323:3770, entre otros)
Añadió la CSJN que el principio de legalidad o reserva de la ley en materia tributaria tampoco cede en el caso que se actúe mediante el mecanismo de delegación legislativa (art. 76 CN), al sostener que no pueden caber en cuanto a los aspectos sustanciales del Derecho Tributario las excepciones que acuerda la CN (art. 76) en lo que refiere a la delegación legislativa al PEN.
Señala el voto que lidera el acuerdo que la naturaleza tributaria del derecho de exportación emana del art. 724 del CA pues grava el hecho imponible de la exportación de la mercadería para consumo, involucrando una carga pecuniaria coactiva para el sujeto pasivo que realice la acción gravada prevista por la norma con destino a las arcas públicas. Es por su naturaleza un tributo -específicamente, un impuesto- más allá de los fines que con él se hayan querido lograr. Textualiza el voto que la autorización prevista en el art. 755 del CA para el cumplimiento de finalidades fiscales y extrafiscales, han sido conferidas sin establecer mínimamente los elementos esenciales del tributo de que se trata.
Prosigue mencionando que se admite que el legislador sancione una ley estableciendo una clara manifestación de su decisión política de ratificar la legislación delegada, si ello constituye voluntad expresa del PLN de conferir rango de ley al contenido de las normas dictadas previamente a la vigencia de éstas. (Fallos: 321:347, considerando 10).
En las normas citadas por el PEN para fundar el decreto 332/19 -expresa el Dr. FACIO- no se encuentra delineada o trazada una clara política legislativa como exige la jurisprudencia de la CSJN para afirmar que existe por parte del PLN una delegación en el PEN que valide la modificación de la alícuota de la tasa de estadística creada por el Art. 762 del CA. Aduna que la distinción efectuada por la AFIP-DGA entre derecho de exportación y la tasa de estadística es irrelevante si se la contrasta con el principio de reserva de ley en materia tributaria. Porque ello no es una expresión jurídica formal, sino que constituye una garantía sustancial en este campo, habida cuenta que su esencia es corolario de la representatividad de los contribuyentes, abarcando la creación de impuestos, tasas y contribuciones, así como las modificaciones de elementos esenciales que componen el tributo, o sea, el hecho imponible, la alícuota, los sujetos alcanzados y las exenciones. (Fallos: 329:1554). Sucede que, no es posible identificar una ley formal que, a la fecha en que fueron oficializadas las importaciones aquí involucradas, haya otorgado un rango legal al incremento establecido por el decreto PEN 332/19.
Poe ello, deben desestimarse los agravios planteados por la AFIP-DGA y confirmarse el pronunciamiento apelado.
En lo concerniente a los agravios planteados por la actora sobre la manera de pago para la devolución de las sumas abonadas en demasía, el mismo debe desestimarse toda vez que de la documentación agregada a la causa se desprende que los derechos de estadística involucrados fueron abonados en pesos.
De allí que, en consonancia con lo decidido por la sentencia de grado, la devolución debe efectuarse en la misma moneda en que se efectuaron los pagos. El voto en análisis cita las causas de la Sala I de la CNACAF "GS GRAFICA SRL c/ EN/DGA s/ Dirección Gral. De Aduanas"; "SANCOR CUL (TFN 28722-A) c/ DGA s/ recurso directo de organismo externo"; "DASS ARGENTINA SRL c/ EN-DGA s/ proceso de conocimiento" [Juzgado nro. 12] pronunciamiento del 31 de julio de 2018, del 3 de octubre de 2019 y del 13 de noviembre de 2023, entre otras)
Añade que las objeciones relativas a la tasa de interés fijada en la Resolución 559/2022 del ME no pueden ser admitidas pues se formularon en forma genérica, no explicándose el motivo por el cual producen daño al derecho de propiedad (Sala I CNACAF en "TORTORELLI, Pedro c/ EN - AFIP ley 20.628 s/ amparo ley 16.986 del 30 de abril de 2024).
A mérito de las razones mencionadas, el voto del Magistrado preopinante propone al acuerdo; 1- Desestimar los agravios deducidos por las partes. 2- Imponer las costas de esta instancia a AFIP-DGA.
De adverso a lo propugnado por el voto que lideró el acuerdo, la Sra. Jueza de Cámara, Dra. Clara María DO PICO, tras aludir que, en lo esencial el objeto de la acción en trato se centra en la declaración de inconstitucionalidad del 2,5% establecido por el PEN mediante el decreto 332/19, en concepto de tasa de estadística, dijo que esta última se encuentra regida por los Artículos 762 a 766 del CA. Agregó que desde 1989 existe una alícuota del 3% AD VALOREM fijada por el PLN mediante ley 23.664, que incluso no se modificó por la ley de emergencia económica.
Además, señaló que el PEN por decreto 1998/92 (BO. 30/10/1992) con sustento en la delegación prevista en el art. 764 del CA, modificado por la ley 23.664, elevó esa alícuota al 10%. Luego, el PEN por decreto 389/95 (BO. 23/03/1995), redujo la alícuota en concepto de tasa de estadística al 3%.
Continúa el voto expresando que en 1996 Estados Unidos presentó ante la OMC una solicitud de celebración de consultas, especialmente contra el decreto PEN 389/95 contra importaciones de todas las procedencias -excepto el MERCOSUR-, concluyéndose el 22/04/1998 al determinarse que la tasa de estadística de la Argentina se percibe mediante modalidad AD VALOREM que no guarda proporción con el servicio prestado y es incompatible con las prescripciones del Artículo VIII del GATT.
El PEN dictó posteriormente el decreto 37/98 (BO. 16/10/1998)) estableciéndose que la tasa AD VALOREM que era de un tres por ciento (3%) a las importaciones extrazona, debía reducirse en forma parcial. Así, por decreto PEN 389/95 redujo la tasa de estadística a un 0,5%. Luego, mediante decreto PEN 108/99 (BO 24/02/1999), estableció montos máximos a percibir por operatorias de importación alcanzadas por la tasa de estadística.
Posteriormente, el decreto PEN 332/19 (BO. 06/05/2019) fijó, hasta el 31/12/2019, una alícuota en concepto de tasa de estadística del 2,5%, determinando en sus anexos los montos máximos a percibir en las operaciones de importación. Asimismo, invocó cambios tecnológicos, de índole organizacional y geopolíticos que modificaron sustancialmente el desarrollo de las tareas estadísticas sobre las importaciones.
Prosigue el voto de la Dra. DO PICO refiriendo que no resulta acertada la aplicación directa o lineal de la doctrina "CAMARONERA PATAGONICA", pues, más allá de la delegación emergente del art. 764 del CA, la tasa de estadística se encuentra respaldada por una ley formal del Congreso de la Nación (ley 23.664) que establece una alícuota más gravosa que la cuestionada por la firma importadora.
Al referirse a los argumentos de la actora, el voto señala que dicha parte se limitó a sostener que el pago de la tasa de estadística implicó un avasallamiento a su derecho de propiedad y que el decreto PEN 332/19 contradice las disposiciones del GATT, agregando asimismo que el servicio prestado como tasa no se condice con el costo que el mismo implica.
Al respecto la actora sólo ofreció y acompañó como prueba los despachos de importación para consumo oficializados de los cuales surge el pago cuestionado, en que su línea argumental adolece de solidez suficiente para habilitar un examen acerca de la razonabilidad del aumento de la alícuota de la tasa de estadística en función de la prestación del servicio efectivamente proporcionado. Sucede, prosigue el voto, que no se aportan datos que permitan evaluar el aspecto económico involucrado.
Expresa el voto que la CSJN ha sostenido en forma reiterada que la declaración de inconstitucionalidad de una norma implica un acto de suma gravedad institucional y por ello es considerado la última RATIO del orden jurídico (Fallos: 302:457; 346:182, entre otros). Por ello, sólo corresponde declararla cuando la repugnancia sea manifiesta, requiriéndose de manera inexcusable un sólido desarrollo argumental y la demostración de un agravio determinado y específico. (Fallos: 249:51; 299:291; 335:2333; 338:1444, 1504; 339:323, 1277; 340:669).
Consecuentemente, preconiza el voto que los planteos de la actora tendientes a que se declare la inconstitucionalidad de la norma, configuran meras alegaciones sobre la supuesta violación de su derecho de comerciar, ejercer industria lícita, de propiedad y capacidad contributiva, merced a una reglamentación que tilda como irrazonable aunque sin aportar al sub lite elemento probatorio concreto alguno sobre tales extremos, configurándose agravios meramente conjeturales (Fallos: 324:3345 y sus citas).
A lo expuesto, aduna el voto de la Sra. Jueza de Cámara, Dra. DO PICO, los despachos "supra" aludidos solo informan que a la actora le exigieron el pago de un tributo en concepto de tasa de estadística con alícuota prevista en el decreto PEN 332/19, pero ello no se torna idóneo para acreditar la afectación de los derechos invocados. Esto último pues, dicha circunstancia podrá poner de relieve la mayor o menor bondad de un sistema tributario sobre otro mas no la repugnancia a las cláusulas constitucionales (Fallos: 320:1166; 328:2567; 333:527; 342:411, entre otros, y, esta sala I, causa 37.899/16 "COFCO ARGENTINA SA c/ EN AFIP-DGI", fallo del 23/11/2023).
A ello, aduna el voto que aun cuando se avizorara una contradicción por parte del Estado Nacional respecto a las Reglamentaciones -en general- con la OMC, ello no irradia efectos directos hacia los particulares (CNACAF Sala IV "ADIDAS" del 25/03/2010; "INC SA (TFN 28.845- A) c/ DGA, del 28/02/2012 [Sala II] y Sala V INC SA c/ DGA Resolución 69/08 ADBA", del 14/07/2015).
Por ello expresa el voto de la Dra. DO PICO, corresponde admitir el recurso de apelación de la demandada, revocar la sentencia y rechazar la demanda, con costas en ambas instancias a la actora (art. 68 primera parte del CPCCN).
A su turno, la Sra. Jueza de Cámara, Dra. Liliana M. HEILAND adhirió al voto del Dr. Rodolfo Eduardo FACIO.
Por todo ello, en fecha 18 de febrero de 2025, la Sala I de la CNACAF resuelve por mayoría: 1- Desestimar los agravios ofrecidos por las partes y confirmar el pronunciamiento apelado; 2- Imponer las costas de esta instancia a cargo de la AFIP-DGA.
Firman los Sres. Jueces de Cámara, Dres. Liliana M. HEILAND - Clara M. DO PICO - Rodolfo Eduardo FACIO.

IV.- BREVE ENFOQUE TECNICO JURIDICO: Tal como se señaló "ut supra", la Sala I de la CNACAF en autos "DASS ARGENTINA SRL" EXP. nro. CAF 050.127/2019/CA002, en fecha 28/02/2025, al confirmar el fallo dictado por el JNCAF nro. 12, estableció que el gravamen correspondiente a la tasa de estadística fijada en un 2,5% según el decreto PEN 332/19, era inconstitucional.
Previo a proseguir incursionando en este tema, interesa destacar que diversas publicaciones de índole jurídico económico, asocian dicho pronunciamiento con la destitución de la extensión que el actual titular del PEN dispuso respecto a dicha tasa de estadística, mediante el decreto PEN 1140, hasta el 31/12/2027, que actualmente es del 3% sobre el valor de la mercadería, según se detalló "ut supra".
Al respecto cabe aclarar que la sentencia dictada por la Sala I de la CNACAF en autos "DASS ARGENTINA SRL" en trato, tiene implicancia para la temática relativa al diferendo que dicha parte sostiene contra la AFIP-DGA, y, en el caso que, adquiera firmeza y pase en autoridad de cosa juzgada, sólo dimanará efectos simplemente como un precedente jurisprudencial para aquellos administrados que eventualmente resulten afectados por la extensión que sobre la tasa de estadística dispuso el decreto PEN 1140/24 .
Retomando el tema convocante, corresponde reiterar que la actora "DASS ARGENTINA SRL" planteó la invalidez del decreto PEN 332/19 así como la devolución de lo oblado en demasía merced al aumento del 0,5% al 2,5 % dispuesto por el Gobierno anterior respecto a la tasa de estadística. Para así peticionar, sostuvo la accionante que no estaba justificado el aumento que solo perseguía fines recaudatorios, transformando dicha tasa de estadística en un impuesto que contraria las disposiciones del GATT.
La sentencia de la Alzada se apuntala en el precedente "CAMARONERA PATAGONICA" dictado por la CSJN, del cual se desprende que el PEN no puede establecer tributos sin la convalidación del PLN en uso de sus facultades delegantes. En esa orientación expresa el decisorio que cualquier delegación en materia tributaria debe ser precisa y con límites concretos en lo concerniente a la definición de las alícuotas de un tributo.
La sentencia de la Sala I de la CNACAF constituye un nuevo precedente tendiente a la salvaguarda del principio de reserva de ley en materia tributaria e implica un valladar infranqueable hacia las facultades del PEN en lo que concierne a la creación y modificación de tributos.
Abordando el fallo de la Sala I de la CNACAF, la cronista jurídica, Dolores OLIVEIRA, señaló, en lo que a este acápite concierne, que lo resuelto ostenta significativa incidencia en la temática aquí analizada en tanto contrasta con lo que dispone el decreto PEN 1140/24 mediante el cual el PEN dispuso la prórroga ya mencionada. Se añade que este último decreto sería inconstitucional según la afirmación del Estudio LISICKI, LITUIN Y ABECOVICH, especializado en la materia. 6
A esta altura interesa destacar que el principio de legalidad o de reserva de ley en materia tributaria es absoluto, en tanto no admite excepción alguna. Ello atañe tanto a la creación de impuestos, tasas y contribuciones cuanto a la modificación de los elementos esenciales que lo componen, es decir, hecho imponible, alícuota y sujetos exentos. Sucede que la competencia del PLN es exclusiva y no resulta dable de ser ejercido ni por el PEN ni por el Poder Judicial. 7
Asimismo, la CSJN, remitiéndose al precedente "VIDEO CLUB DREANS" afirmó que el principio de legalidad no se limita a la creación del tributo, sino que abarca asimismo la modificación de sus elementos sustanciales. En "LA BELLACA", Fallos: 319:3400 del año 1996 se planteó controversia acerca de la validez del art. 34 del decreto PEN 435/90 que dispuso el aumento de la alícuota prevista en el art. 13 de la ley de impuesto a los capitales del 1,5% del capital imponible al 3%.
Tocante a la inconstitucionalidad de la delegación del PLN en materia tributaria, este principio de legalidad tributaria fue mantenido por la CSJN al afirmar que ni un decreto del PEN ni una decisión del jefe de gabinete de ministros pueden crear válidamente una carga tributaria, definir o modificar sin sustento legal los elementos esenciales de un tributo. Además, agregó el cimero tribunal que no caben dudas en cuanto a que los aspectos sustanciales del derecho tributario no tienen cabida en las materias respecto de las cuales el art, 76 de la CN autoriza como excepción la delegación legislativa en el PEN. 8
También cabe destacar que la CSJN, en "CAMARONERA PATAGONICA" mantuvo la clásica doctrina "supra" referenciada.
Empero, la tratadista María Angélica GELLI señala que no está taxativamente determinado que exista una regla emanada de "CAMARONERA PATAGONICA" que ponga manifiestamente de relieve que, en ausencia de la ratificación del Congreso, las delegaciones laxas siempre y en todas las consecuencias macroeconómicas que atraviese el país serán inconstitucionales. Añade que esta cuestión central debiera definirse de modo contundente a favor del respeto de legalidad absoluto en materia tributaria.
Corresponde poner de manifiesto que en el caso "WHIRLPOOL" la CSJN no utilizó la doctrina "CAMARONERA PATAGONICA" pues según consideró el máximo tribunal la propia demandante no cuestionó las facultades del PEN, al apelar ante el TFN, respecto a determinar alícuotas o para establecer este tipo de impuestos. Es que la queja de la actora se circunscribió a lo que consideró una incompatibilidad entre los derechos de exportación empleados entre miembros del MERCOSUR, por lo cual, por lo cual, la CSJN interpretó que la controversia era diferente a la suscitada en el caso "CAMARONERA PATAGONICA". 9
La autora GELLI, finaliza con la mención de que las garantías en materia tributaria son en un todo trasladables a la temática penal, exhortando a que en los diferendos tributarios el principio de legalidad debe aplicarse de un modo más categórico.
Al hilo del relato que antecede, se torna consustancial al tópico en análisis la referencia que efectúa el especialista Juan Patricio COTTER, quien señala que algunos importadores han cuestionado la tasa de estadística cuando su alícuota era del 10%, postulación que fue admitida jurisprudencialmente. Cita "RENAULT ARGENTINA SA", de la Sala V de la CNACAF del 24/05/2007; "CARTOCOR SA", TFN, Sala E del 24/10/2003, entre muchos otros. Añade el autor que, en el concierto internacional, Estados Unidos efectuó un reclamo formal en el ámbito de la OMC. Primero, ante el Grupo Especial (25/11/1997), y, posteriormente, en el órgano de apelación (27/03/1998), cuestionando al Estado Argentino por considerar que la tasa de estadística establecida no se adecuaba al compromiso asumido en ese organismo internacional. 10

V.- CONCLUSION: En un excelente Artículo, cuyo título es "TASA DE ESTADISTICA -DECRETO 1140/2024- REGIMEN CONSTITUCIONAL" el reconocido especialista en materia aduanera, Dr. Guillermo J. SUELDO11 comienza preguntándose si aún hay debates sobre las facultades establecidas en los Artículos 75 y 99 de la CN respecto de los Poderes Legislativo y Ejecutivo. Al respecto alude al fallo "CAMARONERA PATAGONICA" dictado por la CSJN en el año 2014, pese a lo cual, se ha continuado reglando la materia mediante decretos y resoluciones administrativas.
Aborda el decreto PEN 1140 dictado el 30/12/2024, mediante el cual el PEN extendió la vigencia del porcentual de la tasa de estadística del 3% hasta el 31/12/2027.
Todo ello, haciendo caso omiso que, más allá de la vigencia dispuesta por la ley 27.541 se trata de un tributo que exige la intervención insoslayable del PLN quien ostenta la potestad constitucional en esta materia. Máxime, que es un tributo cuya finalidad no es de carácter recaudatorio, sino que consiste en una erogación pecuniaria hacía el Estado por la prestación de un servicio público.
Interesa destacar que la justificación del decreto PEN 1140/24 respecto a que tal prórroga se sustenta en las facultades conferidas en el inciso 1 del art. 99 de la CN, así como por los Artículos 764 y 765 del CA, se torna inconsistente toda vez que la aludida norma constitucional no destituye los alcances taxativos del inciso 3 de la misma que prohíbe terminantemente al PEN dictar normas sobre tributos. Esto último, habida cuenta que el principio de reserva legal en materia tributaria tampoco cede en caso de que se actúe mediante el mecanismo de la delegación legislativa prevista en el art. 76 de nuestra Carta Magna.
Esta línea de pensamiento, coincide con el temperamento asumido por la actora en "DASS ARGENTINA SRL" persiguiendo la inconstitucionalidad del decreto PEN 332/2019, la sentencia de primera instancia hizo lugar a su argumentación en el entendimiento que el PEN no tiene competencia para modificar tributos, pues esta es una facultad exclusiva del PLN. Añade que la Sala I de la CNACAF, al confirmar el fallo de grado, sostuvo que la delegación del art. 764 del CA adolecía de límites claros, lo cual obstaba a la modificación de la alícuota por decreto.
Así las cosas, se invoca el temperamento del cimero tribunal aplicando la doctrina del precedente "CAMARONERA PATAGONICA" que establece que el PEN no se halla facultado para fijar tributos sin la intervención del Congreso y que cualquier delegación en materia tributaria debe ser precisa y con límites concretos en lo que concierne a la definición de las alícuotas de los tributos.
En caso de que la CSJN confirme lo decidido en "DASS ARGENTINA SRL" por la Sala I de la CNACAF, habrá que asumir un criterio expectante acerca de cuál será el temperamento de la justicia federal si, en su momento, se plantea la inconstitucionalidad del decreto PEN 1140/2024.


NOTAS:

  1.  BASALDUA, Ricardo Xavier, "TRIBUTOS AL COMERCIO EXTERIOR", 1ra. Edición, Buenos Aires, ABELEDO PERROT, 2011, P. 357.

  2. JEZE, Gastón, "COURS DE FINANCES PUBLIQUES", LIBRAIRE GENERALE DE DROIT ET DE JURISPRUDENCE", París 1936, páginas 61 y 74.

  3. GALLI, Guillermo Pablo, "RECURSOS PUBLICOS" en "MANUAL DE FINANZAS PUBLICAS", AZ EDITORES, Buenos Aires, 1997, P. 211.

  4. BIELSA, Rafael, "COMPENDIO DE DERECHO PUBLICO, CONSTITUCIONAL, ADMINISTRATIVO Y FISCAL", Editorial Del Autor, Buenos Aires, 1952, P. 335.

  5. BASALDUA, Ricardo Xavier, obra citada, P. 360.

  6. OLIVEIRA, Dolores, "UN FALLO RECHAZA UN IMPUESTO AL COMERCIO EXTERIOR QUE PRORROGO HASTA 2027EL GOBIERNO DE MILEI", Comentario publicado en I PROFESIONAL el 20/03/2025, https:www.iprofesional.com>impuestos el 20/03/2025.

  7. GELLI, María Angélica, "CONSTITUCION DE LA NACION ARGENTINA" Comentada, Concordada y Actualizada, Sexta Edición actualizada, Tomo I, Páginas 73 y 75.

  8. GELLI, María Angélica, obra citada, Páginas 77 y 78.

  9. GELLI, María Angélica, obra citada, Tomo II, Páginas 369 y 370.

  10. COTTER, Juan Patricio, "DERECHO ADUANERO", 1ra. Edición CABA: ABELEDO PERROT, 2014, Tomo II, nota nro. 23 al pie de la Página 799.

  11. SUELDO, Guillermo J. "TASA DE ESTADISTICA -DECRETO 1140/2024- REGIMEN CONSTITUCIONAL", Artículo Publicado en ADUANA NEWS el 24/01/2025.