FALLO DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION SOBRE AJUSTE DE IMPUESTO A LAS GANANCIAS REFORMADO PARCIALMENTE POR LA CAMARA

Aspecto Fáctico Jurídico. Fallo del Tribunal Fiscal de la Nación. Revocatoria Parcial de la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal. Encuadre Dogmático.
*Por Alejo Osvaldo BASUALDO MOINE

I.-. ASPECTO FACTICO JURIDICO: En el contexto de liquidación de la sociedad conyugal, un contribuyente habría omitido exponer en la columna I del cuadro de justificaciones patrimoniales la adjudicación a su ex esposa del 50% de un inmueble y del paquete accionario de una sociedad constituida con esta última.

Ante ese sustrato fáctico jurídico, el Fisco efectuó determinación de oficio ajustando el impuesto a las ganancias por diferencias de ingresos no declarados.

Así las cosas, el contribuyente dedujo recurso de apelación por ante el Tribunal Fiscal de la Nación (en adelante TFN), argumentando, contra la resolución emitida por la Dirección Regional Rosario de la AFIP-DGI, que determinó de oficio la obligación de aquel a tributar el impuesto a las ganancias omitido respecto al período fiscal 2005, que se trataba de ingresos no gravados.

Historiando sucintamente el accionar del ente recaudador en la emergencia “supra” referida, cuadra consignar que éste impugnó la declaración jurada presentada por el contribuyente y determinó de oficio la materia imponible y el tributo resultante del período pertinente al año 2005, detectándose un saldo a favor de la AFIP.

Asimismo, procedió a liquidar los intereses correspondientes cuyo ajuste correspondería hasta el momento del efectivo pago. Además, aplicó una multa al contribuyente por considerar que su conducta se hallaba prevista y reprimida en la tipificación emergente el artículo 45 de la ley 11.683 (TO 1998 y sus modificatorias), graduándola en un 50% del impuesto omitido.

El TFN confirmó en todas sus partes lo actuado y dispuesto por la AFIP-DGI.

Esto último motivó al contribuyente a recurrir el fallo del TFN.

En definitiva, la Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (en adelante CNACAF), en el marco de los autos caratulados “FALASCHI, Víctor Hugo c/ DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA s/ Personal Militar y Civil de las FF AA y de Seguridad” (expediente número ……) en fecha 16 de abril de 2019, resolvió admitir parcialmente el recurso de apelación interpuesto por el contribuyente y, por ende, modificar los tópicos de la sentencia dictada por el TFN en orden a la multa dictada por el ente recaudador, dejándola sin efecto, y a las costas de ambas instancias, que las impuso en el orden causado.

II.- FALLO DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION: Arribadas las actuaciones por ante la Sala A del TFN, el Vocal preopinante, Dr. Ignacio J. BUITRAGO, tras una breve descripción de lo obrado en sede administrativa, destaca que aquel tribunal Jurisdiccional debe establecer si asistió razón al ente fiscal en cuanto consideró que el contribuyente declaró ingresos exentos que provenían de la utilidad que le generó la adjudicación del 50% del paquete accionario de la sociedad “supra” aludida a su esposa, valorizándolo en $....., cuando, en su patrimonio, al inicio, estaba declarado en $.....ya en el contexto de la sociedad conyugal.”

Hace alusión acerca de que el ente recaudador señala que en consonancia con lo establecido en el artículo 4° de la Resolución General (DGI) 2527/1985 al confeccionar la declaración jurada en el cuadro de “BIENES Y DEUDAS”, los valores mobiliarios se debían valuar al precio de la adquisición o valor de ingreso al patrimonio de tratarse de acciones recibidas en concepto de dividendos, tornándose improcedente la imputación de “los $.....como “otros ingresos exentos o no evaluados” en la columna II generados por la revalorización que sostiene la encartada.”

Añade el voto que, en el caso convocante, el contribuyente cedió a la Señora .…. el 50% del paquete accionario de “GRA SA” y del inmueble aludido, valuados en $.....y $....., produciendo una disminución patrimonial que encuentra su debido reflejo en el cuadro de “BIENES Y DEUDAS”, no siendo así en el cuadro de justificación patrimonial, determinando que los bienes desafectados durante el período fiscal no posean contrapartida alguna, por lo que corresponde exponer los mismos en la columna I “con el propósito de equilibrar la ecuación patrimonial, ya que de lo contrario se justificaría patrimonio al cierre y consumo con estos activos…”

Destaca que en el punto 6 de su Informe, en el cual los peritos contadores fueron consultados acerca de si es correcto que figure en el rubro “Otros conceptos que no justifican erogaciones y/o aumentos patrimoniales” de la columna I del cuadro de justificación patrimonial, la baja del 50% de las acciones de “GRA AL SA” y del 50% del inmueble de marras.

Indica que la perito contadora señaló que no es correcto, toda vez que, desde el plano contable fiscal, tales bajas encuentran contrapartida en el ingreso al patrimonio del Sr. FALASCHI de otros bienes recibidos (contraprestación), en virtud de la disolución de la sociedad conyugal.

Por su parte, la perito del fisco considera que ello es correcto atento que al reflejarse en el cuadro de bienes y deudas dicha baja, considerando una adjudicación a título gratuito, esta debe ser reflejada en la columna I del cuadro de justificación patrimonial, prosigue el voto.

Agrega el vocal preopinante que la disolución de la sociedad conyugal ostenta caracteres propios que no posibilitan encuadrarla como un acto a título gratuito ni en un acto con contraprestación.

Intensificando esta orientación destaca que la doctrina considera que la disolución de la sociedad “es una situación jurídica que determina consiguientemente la extinción de las condiciones de ganancialidad respecto de las adquisiciones que, en lo sucesivo, pudiese efectuar cualquier cónyuge” (conforme GUAGLIANONE en “Disolución y Liquidación de la Sociedad Conyugal”). Como consecuencia de ello y en virtud de lo que dispone el artículo 1301 del Código Civil, la mujer no tendrá parte alguna en lo que en adelante ganare el marido, ni éste en lo que ella ganare”. En el momento de la disolución, la sociedad conyugal se transforma en la llamada “indivisión post comunitaria”. Ello acontece hasta que se produzca la partición. Así, el haber de dicha “indivisión post comunitaria” estará integrado por todos los bienes gananciales que pertenecían a uno o a ambos cónyuges. Y éstos ostentan derecho de propiedad proindiviso por partes iguales. De modo tal que, en esta etapa, los cónyuges resultan titulares de una mitad indivisa de dicha universalidad de bienes, cuyos poderes de administración y disposición les competen a ambos en conjunto.

Desde un horizonte tributario se ha preconizado que “la disolución de la sociedad conyugal puede presentar una redistribución de los bienes declarados por cada uno de los cónyuges en su propia declaración jurada. Ello en consecuencia de que los bienes gananciales no eran declarados por partes iguales entre los cónyuges sino en función de quien obtuvo la renta con la cual fueron adquiridos. Esa redistribución no generará resultados alcanzados ni deducibles del impuesto, represente esto un incremento o reducción patrimonial respectivamente” (DIAZ, Manuel “ALGUNOS ASPECTOS PROBLEMATICOS DE LAS DECLARACIONES JURADAS DE LAS PERSONAS FISICAS””, Periódico Económico Tributario Número 131, 1977.

Informan los peritos -prosigue el voto del Dr. BUITRAGO- que la pérdida por la disminución de un activo se refleja en la columna I de la justificación patrimonial, en particular, cuando no exista una contraprestación por tal disminución, o sea, cuando tal disminución generó una pérdida para el contribuyente. Los bienes que se encuentran al inicio y dejan de pertenecer al contribuyente generan una reducción de bienes. Dicha baja, si no existe contraprestación, debería reflejarse en la justificación patrimonial para equilibrar la ecuación. A su turno, la perito de la actora excluye de esa situación el caso del Sr. FALASCHI en la medida que, como contrapartida, sí recibió bienes pese a que ello no fue acreditado en sede administrativa ni ante el TFN.

Concerniente a lo sustentado por la actora en cuanto a la exclusión del impuesto que rige sobre la utilidad producida por el revalúo de las acciones corresponde remitirse a lo expresado en el considerando precedente habida cuenta que, de acuerdo a lo establecido en el artículo 3 del impuesto se entiende “por enajenación la venta, permuta, cambio, expropiación, aporte de sociedades, y en general , todo acto de disposición por el que se transmite el dominio a título oneroso”, no verificándose en el caso analizado la existencia de tales actos.

Prosigue el voto destacando que tampoco le asiste razón al apelante cuando afirma que la determinación se realizó sobre base presunta. Ello es así por cuanto el organismo recaudador procedió a determinar de oficio en forma directa, sobre los elementos recabados, es decir, fundamentalmente, la documental del apelante donde aparecían las adjudicaciones, así como sus declaraciones juradas original y rectificativa I, las obligaciones de la actora.

Cuadra advertir que en la declaración jurada original la actora declaró que sus ingresos fueron producto de su participación en sociedades y que luego rectificó aquella al reconocer como gravados ingresos originalmente exentos sin haber acreditado la no gravabilidad de dichos “orígenes”. Por lo demás, la omisión de $... provenientes de adjudicaciones sin contrapartida por el ejercicio fiscal 2005, evidencia en forma cierta y directa fuentes de ingresos no declarados por el responsable.

Añade el voto que lidera el acuerdo que la determinación de oficio sobre base cierta es una de las tres modalidades de determinación de oficio, que se basa en datos e informaciones ciertas suministradas por contribuyentes, responsables o terceros, o bien, obtenidos de un accionar directo del organismo de fiscalización. Tiene virtualidad cuando el fisco pose los elementos necesarios para conocer directamente y con certeza la existencia y magnitud de la obligación tributaria sustancial, con independencia de cuál sea su fuente.

Por lo “supra” expuesto, el voto afirma que el ajuste fiscal debe confirmarse.

Posteriormente, el voto emitido por el Dr. BUITRAGO aborda la impugnación que deduce el contribuyente a los intereses liquidados.

Así, explica el vocal preopinante, cuadra consignar que la Sala A del TFN, sostuvo que el interés resarcitorio constituía una indemnización debida al fisco como reconocimiento por la mora del contribuyente en la cancelación de sus obligaciones tributarias.

El justificativo estriba en que constituye una reparación por la utilización de un capital ajeno, así como por tratarse de una indemnización al acreedor, a quien se le lesionó su derecho de crédito ante la no satisfacción de la deuda en el plazo acordado.

Continúa aclarando que, para la constitución en mora, debe verificarse la coexistencia de los elementos formal y subjetivo.

Queda en cabeza del contribuyente la carga de la demostración de no imputabilidad.

Así, el elemento subjetivo alude a la imposibilidad del deudor y, ante la ausencia de disposición expresa en la ley de Procedimiento Tributario respecto al origen de la mora del deudor, debe recurrirse al artículo 509 del Código Civil. Este dispone que para eximirse de las responsabilidades derivadas de la mora, el deudor debe probar que la misma no le es imputable. La imputabilidad operaría en caso de patentizarse la existencia de caso fortuito, fuerza mayor o culpa del acreedor (TFN, Sala A, precedente “LA VENDIIA” del 17/04/1998, cuyo criterio fue convalidado por la CSJN en la causa “CITIBANK N.A.” del 01/06/2000.

En torno a los agravios vertidos por el contribuyente acerca de la sanción aplicada, que el fisco subsume en el artículo 45 de la ley 11.683, expresó el preopinante que el ilícito de omisión de impuestos tipificado en la aludida norma, exige la concurrencia de dos elementos. Ellos son la omisión de pago del impuesto y el medio comisivo, conformado por la falta de presentación de declaraciones juradas o la presentación de declaraciones juradas inexactas.

La sanción no procederá si se patentiza el supuesto de existencia de “error excusable”, que se traduce en ausencia de culpa.

La ausencia de culpa debe ser demostrada por el contribuyente.

En lo atinente a la catalogación de error excusable, la jurisprudencia la atribuye tanto al error de hecho cuanto al de derecho.

Para que operen los efectos de esta causal de exoneración, la misma deberá ser esencial, decisiva e inculpable.

Así las cosas, el voto procede al análisis de lo concerniente a la culpabilidad, preconizando que la admisibilidad del error de derecho requiere que se alegue y prueba la existencia de oscuridad en los preceptos de la ley cuestionada, o bien, que, de la inteligencia de su texto, surgieran dudas sobre la situación frente al tributo (conforme “MORIXE HNOS SACI”, CSJN, 20/08/1996.

Por ello, la causal con virtualidad para exonerar el error, requiere que éste seas esencial, decisivo e inculpable, extremos que deben analizarse en consonancia con las circunstancias inherentes al accionar del encartado.

Entonces, el error resultará excusable si la conducta del transgresor proviene de la certeza y convicción de que se trata de normas tributarias de difícil interpretación.

Empero, expresa el voto, esto último no ha acontecido en el caso sub examen.

Dado tales circunstancias, corresponde confirmar la resolución apelada en todas sus partes, con costas.

A su turno, el Dr. José Luis PEREZ dijo que adhiere al relato de los hechos efectuado por el Dr. BUITRAGO.

Tocante al fondo del asunto señala que el TFN debe resolver sobre el ajuste efectuado por el fisco en el impuesto a las ganancias del período 2005, al considerar como ingresos omitidos un importe total de $... a mérito de la determinación de una incorrecta exposición de determinados conceptos en el cuadro de determinación patrimonial.

Así, el fisco impugnó el monto expuesto como “ingresos exentos o no gravados” en la columna II del cuadro de justificación patrimonial que provenía de la utilidad declarada por el apelante por la adjudicación del 50% de las acciones de la Sociedad… a su ex cónyuge y, también, la fiscalización procedió a imputar en la columna I del cuadro en cuestión, como “otros conceptos que no justifican erogaciones y/o aumentos patrimoniales” un importe de $... calculado en función del porcentaje de activos que fueron cedidos sin contraprestación alguna.

Así las circunstancias, menciona el voto concordancia con los fundamentos vertidos y la solución arribada por el vocal preopinante respecto a la determinación del impuesto apelado.

Luego, en orden a los intereses resarcitorios, señala que constituyen una indemnización debida al fisco como resarcimiento por mora y, con alusión a la doctrina de la CSJN, concluye que “la exención de tales accesorios con sustento en las normas del Código Civil queda circunscripta a casos en los cuales circunstancias excepcionales ajenas al deudor que deben ser restrictivamente apreciadas han impedido a éste el oportuno cumplimiento de su obligación tributaria…la conducta del contribuyente que ha dejado de pagar el impuesto o que lo ha hecho por un monto inferior al debido en razón de sostener un criterio en la interpretación de la ley tributaria sustantiva distinto del fijado por el órgano competente para decidir la cuestión no puede otorgar sustento a la pretendida exención de los accesorios, con prescindencia de la sencillez o complejidad que pudiese revestir la materia objeto de controversia…se trata de intereses resarcitorios cuya naturaleza es ajena a la de las normas represivas” (conforme CSJN CITIBANK N.A. c/DGI, 01/06/2000)

A mérito de lo expuesto, el voto expresa que corresponde confirmar la aplicación de los intereses.

Luego, el voto emitido por el Dr. José Luis PEREZ se aboca a la cuestión de la multa aplicada con sustento en el artículo 45 de la ley 11.683.

Menciona que la sanción se sustenta en un tratamiento incorrecto de la obligación impositiva, de donde se presume la omisión del contribuyente, no verificándose de lo actuado la demostración de un error excusable que posibilite excluir la antijuridicidad de la conducta transgresora.

Lucubra el voto que la impunidad ante la exteriorización de la conducta merecedora de sanción, sólo puede sostenerse en la “concreta y razonada aplicación de alguna excusa admitida por la legislación vigente” (conforme CSJN en “CASA ELEM-VALMI DE CLARET Y GARELLO” del 31/01/1999.

Sin embargo, en la especie convocante, ello no ha sucedido.

Por lo tanto, corresponde confirmar la multa aplicada.

A mérito de lo expuesto, la Sala A del TFN resuelve: “Confirmar la resolución apelada en todas sus partes. Con costas…Ignacio J. BUITRAGO – José L. PEREZ”

Contra lo decidido por el TFN, el contribuyente deduce apelación por ante la CNACAF.

III.- REVOCATORIA PARCIAL DE LA CAMARA NACIONAL DE APELACIONES EN LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL: Al respecto, el sorteo recae en la Sala III de la CNACAF.

Dicho colegiado, en el marco de los autos “FALASCHI, Víctor Hugo c/ DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA S/ PERSONAL MILITAR Y CIVIL DE LAS FFAA Y DE SEGURIDAD”, en fecha 16/04/2019, se expide, en lo esencial, en base a los siguientes señalamientos: efectúa una síntesis de lo obrado en sede administrativa (AFIOP – DGI) y en el ámbito jurisdiccional, es decir, lo actuado por ante el TFN.

Pasando a los argumentos que expone la Sala III de la CNACAF, en lo sustancial expresa que “en el caso de las recompensas por extinción de la sociedad conyugal, las rentas o quebrantos quedan fuera del objeto del impuesto a las ganancias y sólo deben declararse en la justificación de variaciones patrimoniales los aportes, sin perjuicio de lo cual, las posteriores ganancias por los nuevos bienes que recibe uno de los cónyuges pasan a integrar la base del impuesto a las ganancias y esos bienes conforman la base imponible del impuesto sobre bienes personales…”

Prosigue el fallo de la CNACAF explicando que una incorrecta valuación en los conceptos concernientes en el cuadro de justificación de las variaciones patrimoniales o la constatación de alguna omisión, implicará un error en la determinación del monto consumido. Y, añade, frente a una inconsistencia en la determinación del monto consumido el fisco queda facultado para efectuar ajustes impositivos.

Menciona el fallo de la CNACAF que, en orden a las adjudicaciones de los bienes emergentes del convenio celebrado entre los ex cónyuges, la correcta exposición hubiese sido consignar en la columna I los bienes entregados y en la columna II los bienes recibidos como resultado del aludido acuerdo de adjudicación de bienes por la disolución de la sociedad conyugal, tal como se de fs. 72 de las actuaciones administrativas.

Señala la Cámara que, si se profundiza la revisión de la procedencia de incluir a la utilidad derivada de la apreciación de las acciones de la Sociedad GRA AL SA en la columna II como “ingresos exentos o no gravados”, se advierten inconsistencias probatorias innegables que no han sido refutadas en el recurso deducido por ante el TFN ni en la apelación convocante.

Tocante a la imputación como “otros conceptos que no justifican erogaciones y/o aumentos” y la disminución patrimonial consecuencia de la cesión del 50% del inmueble valuado en $..., explicitada en el cuadro de bienes y deudas, también debió reflejarse en la columna I a fin de neutralizar esta variación patrimonial en el resultado al cierre.

En orden a las pericias practicadas ante el TFN cuadra concluir que no ha sido acreditada la existencia de una contraprestación en ocasión de la división del patrimonio de la sociedad conyugal y la adjudicación de los bienes.

Así, la situación descripta por el contribuyente en relación a los bienes que ingresaron a su patrimonio a resultas de la adjudicación correspondiente, a la extinción del vínculo con su ex esposa, no puede ser calificada como una contraprestación que se refleja en otros bienes entregados pese a que, del convenio, surja que le han sido adjudicados, transferidos o cedidos otros bienes.

Es que, toda interpretación debe efectuarse atendiendo a la realidad económica de que se trate, según doctrina de la CSJN , que ha preconizado que para configurar la cabal intención del contribuyente se debe atribuir preeminencia a la situación económica real, con prescindencia de las estructuras jurídicas utilizadas (FALLOS: 237:246; 249:256; 251:379 y 307:118).

Expone el fallo de la Alzada que bajo los parámetros “supra” descriptos, se exteriorizan tres objeciones que impiden calificar el ingreso de los bienes por un valor de $... y $... como de carácter oneroso:

  • No se encuentra correlacionada la hipotética contraprestación de cada bien;

  • No se acredita ni se efectúan precisiones acerca de cuáles bienes pertenecían, antes la sociedad conyugal a ambos cónyuges, pero eran declarados por el marido, ni, sobre los porcentuales propios o conyugales que tenían sobre esos bienes;

  • La única prueba documental acompañada es una fotocopia del acuerdo, del cual, sólo surgiría la adjudicación mutua de bienes sin que se refleje la onerosidad de esa cesiones y transferencias.

Por todo lo que antecede, la Sala III de la CNACAF confirma el ajuste practicado por el fisco en el impuesto a las ganancias, toda vez que el contribuyente no logra demostrar la existencia de una contraprestación por el ingreso de los bienes, ni que la diferencia entre el valor de las acciones de la Sra. SANTILLI y el valor que computó como tenencia accionaria, represente para él renta exenta o no gravada.

En orden a los intereses, destaca el fallo que la CSJN ha sostenido en el precedente “IKA – RENAULT SAI C y F” que el artículo 82 de la ley 11.683 establece que la constitución en ,ora del deudor se produce automáticamente por el sólo acaecimiento del plazo sin que sea necesario requerimiento previo.

Y si bien se torna aplicable lo dispuesto en la última parte del artículo 509 del Código Civil (actualmente derogado), la exención de tales accesorios se circunscribe a supuestos en los cuales circunstancias excepcionales -de aplicación restrictiva- ajenas al deudor, le han impedido a éste el oportuno cumplimiento de la obligación tributaria.

Explica la Alzada que la conducta del contribuyente, remisa al pago de su obligación tributaria por preconizar un criterio en la interpretación de la ley diferente al sustentado por el fisco, no habilita pábulo a la pretendida exención.

De allí que, en la especie, no se advierte suficientemente acreditada la buena fe del contribuyente y, por ende, su ausencia de culpa (conforme Sala III CNACAF, causa número 42.343/05, “CCI SA y otros c/ EN – AFIP DGI DTO: 1384/2001; 1387/2001 s/proceso de conocimiento” del 29/10/2013)

Concerniente a la sanción de multa tipificada en el artículo 45 de la ley 11.683, cuadra considerar si se puede catalogar la inexactitud en que incurre el contribuyente en un error excusable.

Debe destacarse que el error excusable requiere un comportamiento normal y razonable del agente. Así, si la persona actuó con la prudencia exigida por la situación, y, pese a ello, incurrió en omisión, no se la puede condenar.

Puede alegarse el error como eximente si el mismo es razonable, preciso y concreto, de modo tal que cualquier persona, con la debida diligencia, razonabilidad y prudencia resulte susceptible de cometer la misma equivocación.

Es que el error invocado resultará excusable en tanto la conducta del transgresor provenga de la certeza y convicción de la obligatoria aplicación de las normas tributarias de difícil interpretación.

Por ello, decide la Alzada en este punto que cabe revocar la sentencia apelada y dejar sin efecto el artículo 5° de la Resolución (DV RRR 1) número 116, toda vez que en el folio 70 de las actuaciones administrativas, el funcionario actuante por el fisco explicitó que el ajuste se trata de “una diferencia de interpretación de las leyes”.

A ello cuadra añadir que tal concepto se explicitó, asimismo, en la sentencia apelada al expresarse “desde el punto de vista tributario, la disolución de la sociedad conyugal posee caracteres propios que no permiten su encuadre en un acto a título gratuito ni tampoco en un acto con contraprestación”, razón por la cual, aun cuando la exteriorización de los bienes en el cuadro de justificación patrimonial resultó inexacta, las particularidades del reflejo de la cuenta de recompensas de la comunidad patrimonial, autorizan a excluir al fisco del ejercicio de la acción punitiva contra el contribuyente.

Atinente a las costas de ambas instancias, el fallo recuerda que “es adecuada la distribución de las costas en el orden causado cuando el tema debatido en el juicio es discutible y de singular complejidad (CSJN, FALLOS: 280:176, considerando 14° de la mayoría y 17° de la disidencia) o la cuestión es novedosa (CNAFED, Sala Civil y Comercial, 04/11/1969, ED 33-7).

Lo reseñado ha podido generar en el apelante, la creencia de que su pretensión era, al menos, opinable (CNACCF, Sala I, “BERNARDINO RIVADAVIA SOCIEDAD COOPERATIVA c/ GOBIERNO DE LA NACIÖN S/cobro de pesos”, causa número 532 del 10/07/1991.

De modo tal que, por las razones expuestas, corresponde imponer las costas en el orden causado (artículo 68, segundo párrafo del CPCCN), conforme Sala III CNACAF, causa 23.356/2012 “MACKILO, Andrea L. c/EN – BCRA – AFIP s/amparo ley 16.986” del 20/11/2012.

Por ello, el Tribunal RESUELVE: 1- Admitir parcialmente el recurso de apelación deducido por la actora, dejando sin efecto el artículo 5° de la Resolución (DV RRR 1) número 116 2012, manteniendo los restantes artículos. 2- Las costas de ambas instancias se distribuyen en el orden causado. Firmado: Jorge E. ARGENTO – Carlos M. GRECCO – Sergio G. FERNANDEZ (parcialmente en disidencia).

IV.- ENCUADRE DOGMATICO: En el caso de autos el organismo fiscal calificó la conducta del contribuyente como culposa, es decir, aquella que reprime el art. 45 de la ley 11.683 al considerar que el recurrente no actuó con dolo, sino que actuó con culpa, es decir, que obró con impericia o sin aplicar la diligencia requerida a un buen padre de familia o a un diligente hombre de negocios.

Al no existir por parte del apelante ocultación maliciosa o declaración engañosa a fin de defraudar al Fisco y perjudicar la renta fiscal, pero sí constatarse una conducta culposa, la norma infraccional prevé la posibilidad de que se lo exima de responsabilidad si acredita alguna causal que así lo justifique, siendo aplicable el instituto del error excusable y así lo consideró la Cámara al examinar los elementos allegados a la causa.

En efecto, la Alzada sustentó su pronunciamiento en favor de la eximición de responsabilidad en la propia afirmación de la División Fiscalización actuante que consideró que el ajuste fiscal se trataba de “una diferencia de interpretación de las leyes”; discrepancia que también fue explicitada en la sentencia del “a-quo” al afirmar que “desde el punto de vista tributario, la disolución de la sociedad conyugal posee caracteres propios que no permiten su encuadre en un acto a título gratuito ni tampoco en un acto con contraprestación”.

Es así que la Excma. Cámara entendió que, “aun cuando la exteriorización de los bienes en el cuadro de justificación patrimonial resultó inexacta, las particularidades del reflejo de la cuenta de recompensas de la comunidad matrimonial extinguida en el cuadro de justificación patrimonial, autorizan a excluir al Fisco del ejercicio de la acción punitiva contra el contribuyente.” (ver Consid. XI)

Es por ello que la Alzada eximió de responsabilidad al contribuyente, porque evidentemente incurrió en un error de derecho extrapenal que es aquel equiparable al error de hecho, que se da cuando el sujeto por ignorancia o equivocación de buena fe respecto de una ley (que en el supuesto que nos convoca es de naturaleza tributaria), como lo es la relativa al impuesto a las ganancias, el error en que incurre respecto a la interpretación de esta opera como ignorancia de hecho respecto de la ley penal, pues como expresa el Prof. Horacio García Belsunce, debido al carácter específico de este último, las normas de otras ramas jurídicas que le dan contenido a las normas penales, tienen la función calificante de los hechos que integran una figura penal y su ignorancia se reputa como error de hecho. (“Derecho Tributario Penal”, Ed. Depalma, Bs. As. 1985, pág. 254 y sgs).

En la misma línea de pensamiento se ha pronunciado nuestro Máximo Tribunal al sentenciar la causa “Astra Capsa” el 2 de marzo de 2011, en la que luego de reiterar el principio de personalidad de la pena en el campo represivo tributario, sostuvo que si bien no se puede admitir la existencia de responsabilidad sin culpa, constatado que una persona incurrió en una conducta que merece sanción, su impunidad sólo podrá sustentarse en la aplicación concreta y razonada de alguna excusa admitida por la legislación aplicable (Fallos: 316:1313 entre otros). (ver https://www.revistarap.com.ar/Derecho/fiscal).


*Asesor de Archivos del Sur S.R.L.